Cuando en febrero de 2013 los gobiernos de la OCDE y del G20 comenzaron a trabajar en el proyecto BEPS para abordar el problema de la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, era difícil imaginar que a estas alturas, a punto de culminar el año 2018, íbamos a llegar al grado actual de avance en la lucha contra la planificación fiscal agresiva y en la consolidación del principio según el cual se tributa en la jurisdicción donde estén localizadas las actividades económicas y la creación de valor.
Tax transparency
Estos años han sido extraordinarios desde la perspectiva del cambio operado en las normas de fiscalidad internacional, y ello gracias a la acción coordinada de los países, que han alcanzado un grado de consenso desconocido hasta ahora en materia tributaria.
En este post vamos a repasar los hitos que en este contexto señalan el camino emprendido por las instituciones de la UE para combatir la competencia fiscal desleal y lograr una fiscalidad más justa. Los avances se han producido tanto en el ámbito normativo -con la aprobación de numerosas directivas de gran calado en un tiempo récord, teniendo en cuenta la requerida unanimidad de los Estados miembros en asuntos fiscales- como en el de la interpretación de las disposiciones comunitarias de competencia, a través de la figura de la ayuda de Estado.
La Directiva Antielusión Fiscal
Los informes finales (2015) del Plan BEPS de la OCDE son el elemento inspirador de la Directiva Antielusión Fiscal (Directiva 2016/1164, llamada ATAD por sus siglas en inglés), modificada meses después por la Directiva 2017/952. La ATAD ha convertido, en el ámbito de la UE, las directrices no vinculantes de la OCDE en derecho positivo que debe comenzar a aplicarse, según los casos, el 1 de enero de 2019 o el 1 de enero de 2020. Las disposiciones más reseñables de la ATAD son las siguientes:
- Los intereses solo son deducibles hasta el 30% del EBITDA, para evitar que la base imponible se erosione a causa de endeudamientos excesivos, frecuentemente originados en operaciones intragrupo.
- Se establece una imposición de salida (exit tax) obligatoria cuando se produce un traslado de activos o un cambio de residencia fiscal a otra jurisdicción, con el fin de salir al paso de las situaciones de no imposición que se venían produciendo en estos casos por no tener lugar un cambio en la propiedad de los bienes.
- Se establecen normas sobre sociedades extranjeras controladas (transparencia fiscal internacional), para que las entidades residentes en un Estado miembro integren en su base imponible las rentas pasivas (intereses, cánones, etc.) obtenidas por una filial o establecimiento permanente extranjeros cuando estos satisfagan un impuesto inferior al 50% del que se habría aplicado en aquel Estado. De este modo se pretende neutralizar la deslocalización artificial de ingresos hacia territorios de baja tributación.
- Asimetrías híbridas. La ATAD habilita mecanismos correctores para que los Estados miembros impidan la deducción de un gasto en más de una jurisdicción o la deducción de un gasto cuando el ingreso correspondiente no se incluya en la base imponible del perceptor.
La lista europea de países y territorios no cooperadores a efectos fiscales
Consciente de la escasa eficacia de las listas de paraísos fiscales promulgadas individualmente por los Estados miembros en su lucha contra la evasión fiscal, la Comisión Europea inició en enero de 2016 el proceso de creación de un lista paneuropea de jurisdicciones fiscales no cooperadoras.
El esfuerzo de la Comisión se centró en primer lugar en la evaluación de todas las jurisdicciones fiscales del mundo a la luz de una serie de indicadores neutrales, hasta llegar a un listado preliminar de países con los que la UE debía abordar un diálogo sobre cuestiones de buena gobernanza fiscal. El resultado final de este proceso fue la "lista negra" publicada el 5 de diciembre de 2017 por el Consejo de la UE.
Para que un país o territorio sea incluido en la lista negra no basta con que su normativa o prácticas administrativas en materia tributaria susciten dudas en los ámbitos de la transparencia o la equidad fiscal, sino que además esa jurisdicción debe haber omitido toda acción dirigida a abordar eficazmente esas deficiencias y haber permanecido pasiva en el marco del diálogo abierto con la UE.
Los efectos disuasorios de la inclusión en la lista negra provienen no solo del impacto reputacional para el territorio en cuestión, sino también de la aplicación de determinadas medidas como la exclusión del acceso a los fondos europeos de cooperación al desarrollo o la fiscalización reforzada de las operaciones realizadas con dichos territorios, amén de otras penalizaciones fiscales (no deducibilidad de costes, retenciones en origen, etc.).
Prueba más que reveladora de la eficacia de la lista paneuropea es que, desde la publicación de la primera relación, que incluía 17 países o territorios, nada menos que 12 de ellos se han apresurado a iniciar la puesta en marcha de las medidas precisas para cumplir con los criterios de gobernanza fiscal impuestos por la UE. Así, la última versión de la lista, publicada el 31 de octubre, solo incluye los territorios de Trinidad y Tobago, Samoa, Guam, Samoa Americana y las Islas Vírgenes de EEUU.
La DAC 6
La Directiva 2018/822 (llamada DAC 6 por sus siglas en inglés), de la que ya se ha ocupado previamente este blog, establece la obligación de comunicar los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal agresiva antes de su puesta en marcha. Esta directiva tiene su origen en la Acción 12 del Plan BEPS.
La obligación de revelación corresponde en primer término al intermediario que diseñe, comercialice o gestione la ejecución del mecanismo, y solo subsidiariamente al contribuyente. Los mecanismos de planificación fiscal que han de ser comunicados son los que presentan una serie de rasgos ("señas distintivas") prefijados en la norma como indicativos de operaciones potencialmente fraudulentas. Los Estados miembros están obligados a compartir entre sí las comunicaciones recibidas.
A pesar de que el deber de comunicación solo será exigible a partir del 1 de julio de 2020, el alcance de la obligación se retrotrae a todos los mecanismos de planificación fiscal ejecutados a partir del 25 de junio de 2018 (fecha de entrada en vigor de la DAC 6). Por lo tanto, cualquier operación potencialmente agresiva que se esté planteando en el presente ya está bajo la órbita de la directiva, lo que sin duda hará que muchas empresas reconsideren sus decisiones de planificación fiscal.
Los expedientes de ayuda de Estado
En paralelo a las medidas de índole legislativa adoptadas por las instituciones de la UE, ha sido de extraordinaria importancia en la lucha contra la competencia fiscal desleal el esfuerzo realizado por la Comisión Europea sobre la base de la normativa de ayudas de Estado.
Existe ayuda de Estado en el ámbito tributario cuando a determinadas empresas o sectores se les aplica un tratamiento fiscal que les sitúa en una posición más favorable que la de otros contribuyentes. Esta situación ventajosa puede proceder, bien de las normas tributarias, bien de acuerdos fiscales entre las autoridades fiscales de un Estado y un contribuyente determinado que establezcan la interpretación de la norma general para el caso concreto (tax rulings), particularmente en materia de precios de transferencia.
La actividad de la Comisión (y de los tribunales europeos, intérpretes supremos de la normativa europea) ha sido incansable en los últimos años, con expedientes de ayuda de Estado resueltos en contra del régimen fiscal belga de los beneficios extraordinarios o del beneficio fiscal español de la amortización del fondo de comercio financiero en la adquisición de filiales extranjeras. También han sido declaradas contrarias al Derecho de la UE tax rulings concedidas por Luxemburgo (Fiat, Amazon, ENGIE), Holanda (Starbucks) o Irlanda (Apple), y están en fase de investigación la exención financiera relativa al régimen británico de las sociedades extranjeras controladas (CFC) y las rulings concedidas por Holanda a Ikea.
El impacto que todas estas medidas han tenido en el panorama fiscal internacional ha sido tan grande, y se ha producido en tan poco tiempo, que los profesionales del sector apenas han tenido tiempo de asimilar el nuevo escenario. La prioridad de los departamentos fiscales de las multinacionales ha dejado de ser la búsqueda de oportunidades de ahorro fiscal y ahora sus responsables ven cómo la mayor parte de su tiempo se emplea en desarrollar y hacer cumplir políticas de buen gobierno tributario (véase el espléndido post de Miguel Muga sobre esta cuestión) ante la atenta mirada del consejo de administración. A los nostálgicos de la planificación fiscal se les habrá partido el corazón al ver que las autoridades fiscales holandesas han dado un giro de 180° a su tradicional política de concesión de tax rulings y ahora se comprometen a conceder estos acuerdos "solo" cuando no tengan como objetivo principal la obtención de una ventaja fiscal y exista suficiente sustancia económica en Holanda, y a publicar (de forma anónima, eso sí) todos los acuerdos celebrados. Ver para creer.
En definitiva, el mundo de la fiscalidad internacional no tiene nada que ver hoy con el de hace muy pocos años. La planificación fiscal agresiva encuentra actualmente muy pocos resquicios para desenvolverse gracias a la actuación coordinada de los Estados, que han visto en el multilateralismo la única respuesta eficaz frente a la competencia fiscal desleal. Sería recomendable no olvidar esta enseñanza en estos tiempos en que muchos países se empeñan en mirarse su propio ombligo...
