El derecho del perceptor a deducirse la retención que se debió practicar está ligado a la declaración de las rentas que no han sido objeto de retención, al tiempo de presentar la correspondiente autoliquidación.
La LIRPF art.99.5 permite al perceptor de las rentas sujetas a
retención deducir de la cuota la cantidad que debió ser retenida en caso de que
la retención no se hubiera practicado, o bien se hubiera retenido por un
importe inferior al procedente, por causa exclusivamente imputable al retenedor
u obligado a ingresar a cuenta.
Lo anterior no es más que la plasmación legal del principio de
autonomía de las obligaciones tributarias tanto del retenedor como del
retenido, en tanto la obligación de retener a quien la Ley se la impone, se
presume siempre realizada (principio este ampliamente reconocido por la
jurisprudencia), admitiéndose que el retenido deduzca de la cuota del IRPF que
autoliquida y en la que incluye la renta devengada, la cantidad que debió ser
retenida en Derecho por el retenedor, cualquiera que haya sido el
comportamiento tributario de este último. Es decir, que la conducta o
comportamiento que haya seguido el retenedor no puede condicionar la
liquidación del impuesto por el retenido.
La aplicación del artículo señalado requiere la concurrencia de las
siguientes circunstancias:
1) Que el sujeto pasivo haya declarado el rendimiento íntegramente
percibido en modo tal que esté sujeto a retención.
2) Que el retenedor no haya practicado la retención en el modo
procedente.
3) Que la omisión de la retención que debió practicar sea imputable al
pagador.
En este sentido, el Tribunal Supremo condiciona el derecho a la deducción
de las retenciones no practicadas, a la declaración de las rentas sujetas a
retención, excluyendo que aquel contribuyente que no ha declarado las rentas en
cuestión pueda instar la deducción de las retenciones no practicadas al tiempo
que las actuaciones inspectoras regularizan su situación tributaria incluyendo
en la base imponible del impuesto tales rentas no declaradas. Es decir, el
derecho del perceptor a deducirse la retención que debió haberse practicado
está ligado a la declaración de las rentas que no han sido objeto de retención,
al tiempo de presentar la correspondiente autoliquidación (TS 2-12-10, EDJ
269688), ya que si el contribuyente no hubiera declarado las rentas respecto de
las que no se practicó retención, si ahora se le permitiera deducirse la
retención cuando esta ya no puede ser exigida al retenedor, se produciría un
enriquecimiento injusto para el mismo (AN 24-6-20 EDJ 611388).
Respecto a que la omisión de la retención que debió practicarse debe
ser únicamente imputable al retenedor, cuando la causa de la falta o defecto de
retención pueda imputarse también al retenido (aún a título de
corresponsabilidad), este no tendrá derecho a deducir las cantidades no
retenidas, debiendo autoliquidar el impuesto atendiendo a las retenciones efectivamente
practicadas. Esta previsión responde al principio de que nadie puede
beneficiarse de su propio incumplimiento, tal y como se recoge en el CC
art.7.2.
En el caso que plantea esta Resolución, el perceptor de la renta
declaró la indemnización percibida como consecuencia de un despido improcedente
como parcialmente exenta y, en consecuencia, no sujeta a retención por la
cuantía exenta, determinándose en el curso de un procedimiento inspector la
improcedencia de la exención declarada y la sujeción a la obligación de
retener.
Conforme a lo expuesto, no procede la deducción por parte del
contribuyente de las cantidades no retenidas, por no concurrir el primer
requisito antes señalado, que exige que el contribuyente hubiera declarado el
rendimiento sujeto a retención (no se declaró parcialmente la indemnización
respecto de la que se pretende deducir la retención, por considerarla exenta).
Cuestión distinta sería que no se hubiera acreditado que el obligado a retener no ingresó las retenciones (prueba que la Administración está obligada a realizar), con la posibilidad de que la Administración cobrase las mismas dos veces, una del pagador y otra del perceptor de las rentas en su impuesto personal. Pero en estos casos, la imposibilidad (que no mera posibilidad) de que la Administración no exija las cantidades que se debieron retener al perceptor de las rentas sujetas a retención, no derivaría de la aplicación de la LIRPF art.99.5 sino de la doctrina jurisprudencial sobre la prohibición de un enriquecimiento injusto por parte de la Administración (en este sentido, AN 23-2-22, EDJ 527998).
