El TEAC y la seguridad jurídica en materia tributaria
3 de mayo de 2018
El TEAC y la seguridad jurídica en materia tributaria
Estamos asistiendo a algunas discrepancias de criterios entre el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) y la Dirección Digital de Tributos (DGT). Las contradicciones en la interpretación que estos dos organismos hacen de un mismo asunto pueden impedir contar con un criterio uniforme que permita actuar con la certeza de estar en el buen camino y generan dudas sobre posibles revisiones futuras por parte del TEAC.
El TEAC goza de independencia funcional y su doctrina vincula a todos los órganos de la Administración tributaria. Sus decisiones tienen, por tanto, una importancia decisiva, tal y como han puesto de relieve recientes resoluciones de este órgano, como la dictada el pasado 21 de marzo, relativa a las sociedades de capital público y su tratamiento en el IVA, la del 22 de febrero sobre rectificación de la repercusión en IVA, o la del 8 de marzo sobre requisitos del régimen de consolidación.
De ahí la trascendencia que tiene preservar esa independencia que garantiza su prestigio y su capacidad para plantear cuestiones prejudiciales ante el TJUE y de ahí también el interés de una resolución reciente como la de 8 de marzo de 2018 sobre el equilibrio entre el valor de la doctrina del TEAC y el de las contestaciones a consultas de la Dirección General de Tributos (DGT). En esta resolución, el TEAC sostiene una posición incuestionable, en principio, pero que, tal y como la construye, produce unos efectos ya más discutibles.
La doctrina del TEAC prevalece sobre el criterio de la DGT, pues así resulta de lo previsto en los artículos 89.1 y 239.8 de la Ley General Tributaria, conforme a los cuales la doctrina de la DGT vincula a los órganos de gestión e inspección, pero no a los tribunales económico-administrativos. En cambio, la doctrina que de modo reiterado establezca el TEAC vincula a todos los órganos de la Administración, incluida la propia DGT. Ahora bien, no hay que perder de vista que este sistema legal buscaba responder al propósito de que el contribuyente pueda cuestionar la doctrina de la DGT -que vincula a los órganos encargados de la aplicación de los tributos- ante los tribunales económico-administrativos, como medio de aportar seguridad jurídica al contribuyente. En cambio, el sistema no estaría, a mi juicio, diseñado para que un cúmulo de circunstancias privara a un contribuyente de la certeza que le proporcionó la doctrina de la DGT, salvo que medie un contribuyente tercero.
Para comprender esta crítica debemos repasar las circunstancias en las que se produce la resolución de 8 de marzo de 2018. El recurrente era miembro de una entidad en atribución de rentas en el IRPF que desarrollaba una actividad económica. En los años 2010 a 2013 aplicó una reducción de acuerdo con el criterio sentado por la DGT en varias consultas fechadas ya en 2010, conforme a las cuales los requisitos de cifra neta de negocios y plantilla media debían concurrir en cada socio o miembro de la entidad y no en ésta. Sin embargo, la Administración Tributaria en 2015 rechazó esas reducciones en base a la Resolución del TEAC de 5 de febrero de 2015 que había entendido que tales requisitos debían cumplirse por la entidad. El TEAC expresamente discrepaba del criterio de la DGT y el órgano de gestión da preferencia al criterio del tribunal. Curiosamente, éste último en aquella resolución de 5 de febrero de 2015 resolvió un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio de la directora del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, la cual defendía el criterio de la DGT frente a una resolución del TEAR de Asturias que no lo había tenido en cuenta. El TEAC consideró, sin embargo, que el criterio correcto era el del órgano de gestión y el tribunal asturiano, que conscientemente discreparon del criterio de la DGT.
El recurrente que ve desestimada ahora su reclamación sufre las consecuencias de un debate anterior del que surge una doctrina del TEAC que éste hace prevalecer sobre las contestaciones de la DGT. A juicio del TEAC, la Administración, vinculada por el criterio sentado en la resolución del TEAC de 5 de febrero de 2015, puede aplicar el mismo en las liquidaciones dictadas por los ejercicios comprobados, aunque "el obligado tributario cuando cumplió con sus obligaciones lo hizo de conformidad con el criterio recogido en las consultas vinculantes en dicho momento". Por esta misma razón, el TEAC entiende que no se ha infringido el principio de confianza legítima como manifestación del de seguridad jurídica, pues no estamos ante supuestos en que la Administración considera un mismo hecho de dos formas distintas para dos comprobaciones diferentes sino ante un cambio de criterio en la aplicación de una norma. Resalta el TEAC que tampoco hubo imposición de sanción alguna y que el cambio de criterio de interpretación conduce a tributar por el importe que debió ser aplicado desde la entrada en vigor de la norma.
A nuestro juicio, la doctrina del TEAC soslaya algunos puntos de interés. No se trata sólo del concepto de jurisprudencia que la resolución del TEAC maneja o del alcance del principio de confianza legítima, que surge siempre que la Administración ha actuado de forma que ha inducido una determinada conducta del contribuyente, sino que en todo este debate se orilla lo que el propio TEAC dijo ya en una resolución de 22 de septiembre de 2015, en la cual señaló que cuando un órgano de gestión se separa del criterio de la DGT vulnera directamente el artículo 89.1 de la LGT y desconoce el derecho del contribuyente a que la Administración siga tal criterio. Ese derecho del contribuyente en realidad debería ser reconocido antes de cualquier debate sobre la prevalencia de la doctrina del TEAC pues, antes de analizar qué doctrina es correcta, el TEAC mismo debería reconocer ese derecho y la infracción del mandado legal del artículo 89.1 de la Ley General Tributaria como recepción legal del principio de seguridad jurídica.
