El denominado “teletrabajo” es una specie del genus “trabajo a distancia”, o a domicilio, caracterizado porque el asalariado se aprovecha de las nuevas tecnologías para realizar básicamente las mismas tareas ordinarias que suele llevar a cabo en la oficina
El legislador con ocasión de la promulgación del RDL. 28/2020, de 22 de septiembre, de trabajo a distancia, no ha considerado necesario modificar la normativa tributaria (tal vez este hecho pudiera justificarse -desde una visión naive-, a la celeridad con la que se ha tratado de regular esta materia en la esfera laboral), sin querer detenerse a pensar que existen otras aristas ancladas a esta problemática[1] que merecen así mismo su atención, lo que provocará inevitablemente nuevas situaciones de conflictividad, no ya sólo en el marco del Derecho Privado (v.gr. por seguros con ocasión de accidentes de trabajo), sino propiamente en las relaciones inter Administración Tributaria y administrados.
Así las cosas, la “mise en scène” de esta situación laboral, abre nuevas interrogantes en clave tributaria que trataremos de abordar en estas breves líneas que iniciamos.
Por un lado, debe precisarse que el denominado “teletrabajo” es una specie del genus “trabajo a distancia”, o a domicilio, caracterizado porque el asalariado se aprovecha de las nuevas tecnologías para realizar básicamente las mismas tareas ordinarias que suele llevar a cabo en la oficina (mediante eso sí y aquí radica la especialidad actual a través de la intranet de la entidad al poder acceder a datos de clientes y proveedores, así como a ficheros imprescindibles para desarrollar su trabajo, junto con la posibilidad de reunirse o comunicarse de forma telemática).
Por otro lado, los novedosos artículos 11 y 12 del RDL 28/2020, de trabajo a distancia, reconocen dos tipos de derechos laborales pero que despliegan como siempre efectos en la esfera tributaria:
- “Derecho a la dotación y mantenimiento adecuado de todos los medios, equipos y herramientas necesarias”[2]; y
- “Derecho al abono y compensación de gastos”.
Pasaremos el RDL 28/2020 por el “scanner tributario”, entresacando brevemente los efectos fiscales que despliega esta regulación en los asalariados que desarrollan su actividad laboral teletrabajando.
EN SEDE DEL SUJETO PERCEPTOR (IRPF)
A) ENTREGA Ó PUESTA A DISPOSICIÓN DE MEDIOS, EQUIPOS Y HERRAMIENTAS NECESARIOS
De acuerdo al art. 42.1.1º LIRPF la entrega, o puesta a disposición de medios, equipos y herramientas necesarias para el desempeño del puesto de trabajo no constituirán en ningún caso retribución en especie, y en consecuencia, renta gravada al IRPF.
Ahora bien, la AEAT sí podría calificar de “retribuciones en especie” aquellas prestaciones in natura que se utilicen de forma mixta o afecten parcialmente al trabajo, es decir, que se combine su uso laboral con el personal o privado. Esta reflexión lleva a cuestionar quién tiene la carga de la prueba de este aserto. De acuerdo al art. 105.1 LGT, “en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.
Así las cosas, habrá de ser la Administración Tributaria la que tendrá que acreditar (al menos a través de pruebas indiciarias) que dichos “medios, equipos, o herramientas” se están utilizando de forma “efectiva” también para un uso privado. En nuestra opinión, a diferencia de lo que sucede con el “potencial” uso de determinados medios utilizados para ejercer una actividad profesional (v.gr. trajes de vestir, etc.), en los que la AEAT ha sido especialmente restrictiva negando su deducción como gasto de la actividad económica cuando potencialmente pudiera prima facie utilizarse en algún momento para un fin privativo[3].
Sin embargo, entendemos que esta doctrina no debería ser extrapolable al ámbito de las relaciones laborales con ocasión de esta nueva prestación de teletrabajo. Si verdaderamente el legislador quiere fomentar dicha modalidad de prestación laboral, no debería hacer una interpretación tan restrictiva, a riesgo de que más que coadyuvar a incentivar estas prestaciones laborales, sería un elemento adicional para disuadir a que los asalariados trabajen desde su domicilio…
Si entramos en particular a analizar algunos de los supuestos más recurrentes de “medios, equipos y herramientas” que pueden ser utilizados por los asalariados en sus domicilios para desempeñar su puesto de trabajo, podría afirmarse en relación con los “dispositivos electrónicos” (v.gr. PCs, laptops, tablets, teléfonos móviles), que la AEAT debería acreditar no sólo si está “disponible”, sino si lo utiliza “efectivamente”.
Entendemos que a falta de regulación expresa sobre esta materia, podría salvarse esta laguna legal, integrando de forma controvertida por analogía[4] el art. 22.4 RIRPF (aplicable para elementos patrimoniales afectos a una actividad económica) al excluir su consideración como “renta en especie” cuando su uso por el “trabajador” para necesidades privadas sea de forma “accesoria y notoriamente irrelevante”, debiendo ser la Administración la que tenga la carga de la prueba de que su uso no es residual a efectos de catalogarlo como “retribución en especie”.
No debe perderse de vista que la empresa puede restringir el acceso a contenidos de uso privado o personal (v.gr. social media o el uso de correos no corporativos), y su control mediante la instalación en sus equipos -que no debe olvidarse son de su propiedad- de sistemas de monitorización a través de “software espía” (v.gr. manicTime, workMeter, etc.) para impedir, o bien, permitiendo pero mediante un “control proporcionado” -en nuestra opinión sin la posibilidad de grabar imágenes salvo que se utilice dicho medio para fines delictivos- con el fin de garantizar que el trabajador utilice dicho dispositivo para el propio laboral[5].
Así las cosas, iniciado un proceso de inspección tributaria a la entidad, se le podría requerir determinados equipos utilizados por sus teletrabajadores para confirmar que el uso privativo del dispositivo es “accesorio y notoriamente irrelevante” en los términos que emplea el citado art. 22.4 RIRPF.
Distinta posición cabe inferir de otras “herramientas” de uso en el trabajo (empleando la misma expresión del art. 11 RDL 28/2020), que a efectos contables podríamos calificar como de “mobiliario” (mesas de estudio, sillas ergonómicas, flexos, etc.). En nuestra opinión, dado que no son tan imprescindibles para poder desempeñar el trabajo, lo razonable sería que el legislador regulara esta cuestión presumiendo al igual que se ha realizado para los “autónomos” ex art. 30.2.5º.b) LIRPF un grado de uso o afectación laboral de un 30 por 100 diario. Esta posición llevaría a calificar el 70 por 100 de su uso “potencial” como privativo, y en consecuencia, presumir (salvo prueba en contrario) sobre esa proporción la consideración de rendimiento del trabajo en especie.
Es de lamentar la desidia del legislador tributario al regular esta materia, por cuanto la ausencia de norma expresa lleva a que dicha valoración de la retribución en especie se realice a precios de mercado (art. 43.1 LIRPF), cuando lo razonable sería al valor de adquisición para el pagador, como sucede en otros supuestos de retribuciones en especie (v.gr. prestaciones en concepto de manutención, seguros, o gastos de estudios (art. 43.1.d) LIRPF).
Por último, no consideramos que encaja en estos mismos supuestos, cualquier otro objeto de decoración (v.gr. estanterías, libros, cuadros, etc.) para mejorar las vistas que pueden aparecer a través de la pantalla de los asistentes al e-meeting, en aras de dulcificar la “estética” del entorno laboral, pues hoy día cabe la posibilidad de fijar “filtros fotográficos de imagen” que permiten ubicar simuladamente a dicho teletrabajador si se quisiera en cualquier zona del mundo.
B) COMPENSACIÓN DE GASTOS NECESARIOS PARA EL DESARROLLO DEL TRABAJO
El art. 12 RDL 28/2020 también reconoce un “derecho” del trabajador a la compensación (económica) de todos aquellos gastos que sean necesarios para el desarrollo del trabajo. Aunque la norma resulta clara en su planteamiento, desde el punto de vista tributario generará en el futuro mucho nos tememos gran litigiosidad con la AEAT.
Así, en puridad existen determinados gastos de suministros que disfrutan de un juicio más o menos subjetivo respecto a su “necesidad” (empleando el término confuso empleado por las anteriores Leyes del IS, que tanta conflictividad generó en el pasado; o el actual, más acertado concepto de “correlacionado”) existente en la vigente Ley 27/2014, del IS (art. 11.1), que permite deducir el gasto cuando éste guarde una relación estrecha con el ingreso obtenido, en nuestro caso a través del trabajo a distancia realizado por el asalariado.
Abogamos por un pronto pronunciamiento por parte de la Administración Tributaria mediante cualquier disposición aclaratoria (bien, a través de alguna contestación de la DGT que se resiste todavía a aparecer, o en su defecto, abogamos por una nota aclaratoria como ya se han dictado en otras ocasiones, o a través de la promulgación de una Disposición ministerial interpretativa ex art. 12.3 LGT) de aquellos gastos que podrían incluirse bajo este concepto, y que podrían ir desde el coste del servicio de internet -“wifi”- más que razonable[6], pasando también por los “gastos de teléfono, luz, o calefacción, hasta llegar al más que discutible gasto derivado del consumo de “agua”.
Ante el silencio legal, entendemos que la presunción relativa de afectación del “autónomo” citada anteriormente del 30 por 100 diario regulada en el art. 30.2.5º.b) LIRPF, haciendo referencia al “agua, gas, electricidad, telefonía e Internet”, debe servirnos como referencia para extenderlo también en sede de los teletrabajadores, mientras no se regule una disposición similar a la que tenemos para el pago de “gastos de locomoción, manutención o estancia” como reembolso económico realizado por el trabajador en un entorno laboral ex art. 17 y 9 RIRPF.
Ahora bien, entendemos que cualquier pago por la empresa a “tanto alzado” (en lugar de un reembolso como compensación económica a un gasto satisfecho por el trabajador en un primer momento) no debería servir para que la entidad excluya la calificación del ingreso como “salario” al tenerse que incluir en su base de cotización de cara a la Seguridad Social (art. 147.1 del Texto Refundido de la Ley de la Seguridad Social), y debiendo someterse a retención fiscal al considerarse también a efectos tributarios como un “rendimiento dinerario del trabajo” ex art. 101 LIRPF.
En cualquier caso, todo aquel reembolso de importes adelantados por el trabajador y suficientemente justificados con factura a nombre de la empresa (v.gr. compra de impresora, cartuchos, o material de oficina -folios, archivadores, carpetas, etc.-), técnicamente no deberían generar renta en ningún caso al trabajador cuando sean recibidos en forma de “ingresos” junto con la nómina, además de que sería la única manera de conseguir poder deducir el IVA soportado por la adquisición de este activo material frente a las limitaciones que establece el art. 95.Dos LIVA.
[1] Siguiendo un ancestral refrán abulense de que “cuando una puerta se cierra… otra se abre…”.
[2] Queremos pensar que el epíteto “necesarias” debe leerse en clave de lenguaje “inclusivo”, pues no se explica la razón del por qué está redactado utilizando el femenino cuando debería resultar también predicable no solo de las “herramientas” sino también de los “medios y los equipos”, al ser objetivamente también “necesarios” en orden a desarrollar su trabajo a distancia con las mismas garantías que si se estuviera ejerciendo desde la sede de la entidad.
[3] Vid. entre otras, las Rs. DGT de 19.2.2002 (274/02), de 26.7.2010 (V-1711/10) y de 21.11.2011 (V-2764/11), negando la deducibilidad del gasto de trajes para el ejercicio profesional como abogado. En esta misma línea, las SSTSJ de Galicia, nº 314/2014, de 21 Mayo de 2014 (JUR\2014\218590), y de Cataluña, nº 253/2013, de 7 marzo de 2013 (JUR 2013\196374), por considerar que la ropa que utiliza este colectivo no es específica para el ejercicio de la profesión (salvo el caso de la toga, que por su singularidad cabe entender que sin embargo sí habría que considerarla deducible). No compartimos esta opinión, y consideramos que razones de justicia tributaria deberían llevado al legislador a permitir su deducción (prorrateada) en principio al 30 por 100 (salvo prueba en contrario) al igual que lo contempla para los “gastos de suministros” ex art. 30.2.5º.b) LIRPF. Además, desde una interpretación ad pedem litterae del art. 14 LGT, cabría integrar por analogía este supuesto para rellenar esta laguna legal por cuanto el citado precepto proscribe su uso para “extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales”, encontrándonos en este caso ante un “gasto deducible para determinar la base imponible del Impuesto”.
[4] Nótese que el art. 14 LGT permite para rellenar lagunas la integración de preceptos procedentes de otros cuerpos normativos con la única limitación que afecten a hechos imponibles, a exenciones y demás beneficios fiscales o incentivos fiscales. Precisamente la STS. de 13 de junio de 2019 (RC 1463/2017) consideró perfectamente legítimo que el Reglamento de IRPF restringiera la posibilidad de que el autónomo pudiera afectar parcialmente un vehículo para la actividad económica cuando se trate generalmente de profesiones liberales. Esta interpretación extensiva, mutatis mutandis podría también servir para regular -en beneficio de la seguridad jurídica, fundamento de este instituto- esta materia huérfana de regulación.
[5] Aunque la legalidad o no de estos sistemas de monitorización laboral a través de softwares espías constituye una cuestión ciertamente controvertida que desborda la extensión de estas líneas, si nos gustaría precisar que aunque el art. 20.3 del Estatuto de los Trabajadores permite adoptar medidas de vigilancia y control para verificar el cumplimiento del trabajador de sus obligaciones y deberes laborales, sin embargo, deberían implementarse con cierta proporcionalidad para evitar que puedan ser calificadas por Magistratura de “invasivas” al tener un acceso indiscriminado a la privacidad del investigado (no debe olvidarse que éste teletrabaja desde su “domicilio privado”.
[6] Ahora bien, es razonable que la AEAT exija un doble contrato con la compañía de suministros cuando el asalariado tenga un pack de servicios conjunto (como cliente “premium”) que suelen ofrecerse a los clientes junto a los de wifi, como son por ejemplo los de TV que están alejados de lo que requiere dicho trabajador para desenvolverse en el entorno laboral.
