Será más necesario que nunca analizar detalladamente los distintos escenarios de inversión para implementar la estrategia fiscal más adecuada y óptima
La tecnología en general, y el blockchain y las criptomonedas en particular, han aparecido en nuestro mundo de forma disruptiva, evolucionando y cambiando a mayor velocidad que la adaptación legislativa. Desde muchos puntos de vista, como el técnico, el económico, y en particular, el legislativo y el regulatorio, existe todavía mucho camino por recorrer en aras de garantizar una mínima seguridad jurídica y unas reglas del juego que generen cierta estabilidad en los agentes económicos.
1. Marco regulatorio
Los sistemas blockchain, base de la tecnología utilizada para la emisión de las criptomonedas, presentan hasta la fecha muchos problemas pendientes de solucionar, como, por ejemplo, la interoperabilidad, escalabilidad, seguridad, costes de transacción y rapidez en los proyectos que se sustentan sobre tecnología blockchain. No obstante, esta tecnología entraña mucho potencial respecto a su uso, y abre un amplio abanico de posibilidades y alternativas de negocio. Si bien es cierto que se están produciendo notables avances legislativos en las esferas del blockchain y los criptoactivos, hasta la fecha no existe un marco normativo legal desarrollado con suficiencia, existiendo únicamente la Propuesta de reglamento del Parlamento Europeo y del Consejo relativo a los mercados de criptoactivos por el que se modifica la Directiva (UE) 2019/1937 (“Propuesta de reglamento MiCA”).
En este sentido, la Propuesta de reglamento MiCA, en su art. 3.1.2, considera que un criptoactivo es “una representación digital de valor o derechos que puede transferirse y almacenarse electrónicamente, mediante la tecnología de registro descentralizado o una tecnología similar”. A su vez, el ordenamiento jurídico español, parece haber acogido esta definición de forma casi idéntica. A este respecto, conforme al Preámbulo VII del Real Decreto-Ley 5/2021, de 12 de marzo, de medidas extraordinarias de apoyo a la solvencia empresarial en respuesta a la pandemia de la COVID-19 (“RD 5/2021”), el legislador entiende que los criptoactivos son “representaciones digitales de valor o derechos que pueden transferirse y almacenarse electrónicamente, mediante la tecnología de registros distribuidos u otra similar”.
2. Implicaciones fiscales de las operaciones realizadas con criptomonedas
Las implicaciones fiscales de las operaciones realizadas con criptomonedas son muy variadas, y dependen, fundamentalmente, de la perspectiva desde la que se analiza, inversor, o emisor; y de las partes intervinientes, personas físicas o jurídicas.
A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (“IRPF”) y, siempre que la compraventa de criptomonedas no constituya una actividad económica para el inversor, se generará una ganancia o pérdida patrimonial, susceptible de ser incluida dentro de la base imponible del ahorro. El importe de la ganancia o de la pérdida patrimonial vendrá referido por la diferencia entre el valor de adquisición y el de su posterior transmisión, y se declarará en el ejercicio en el que se haya producido la venta. Si en lugar de recibir dinero a cambio de las criptomonedas se realiza un intercambio por otras (permuta), también será una operación susceptible de tributar como ganancia o pérdida patrimonial, determinándose por la diferencia entre el valor de adquisición de las criptomonedas que se entregan y el mayor valor entre su valor de mercado y el valor de las recibidas. En este sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos, en sus Consultas Vinculantes V0808-18 y V0999-18, de 22 de marzo y 18 de abril de 2018, respectivamente.
«Si en lugar de recibir dinero a cambio de las criptomonedas se realiza un intercambio por otras (permuta), también será una operación susceptible de tributar como ganancia o pérdida patrimonial».
La escala de gravamen aplicable a las ganancias patrimoniales sería de un 19%, hasta los 6.000 euros; 21% entre 6.000 y 44.000 euros; 23% a partir de 50.000 euros; y 26% a partir de los 200.000 euros.
En caso de que la compraventa de criptomonedas constituya una actividad económica a efectos del IRPF, el rendimiento de la actividad se determinaría por la diferencia entre los ingresos obtenidos y los gastos asociados a dicha actividad. Dicho rendimiento se incluiría dentro de la base imponible general, y su tributación se calculará mediante la aplicación de la tarifa general del impuesto.
En cuanto al Impuesto sobre el Patrimonio (“IP”), las criptomonedas deberán declararse junto con el resto de los bienes, de la misma forma que se haría con un capital en divisas, es decir, a un precio de mercado a la fecha del devengo del impuesto, y que coincide con el 31 de diciembre de cada año, conforme a lo establecido en el artículo 24 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (“LIP”). En este sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos, en sus Consultas Vinculantes V0250-18, V0590-18 y V2289-18, de 1 de febrero, 1 de marzo y 3 de agosto de 2018, respectivamente.
En lo referente al Impuesto sobre el Valor Añadido (“IVA”), las criptomonedas constituyen un medio de pago, siendo de aplicación la exención prevista en el art. 20.Uno.18º.j) de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido (“LIVA”) a todas las operaciones realizadas con ellas. En este sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos, en sus Consultas Vinculantes V2846-15, de 1 de octubre de 2015, y V1748-18, de 18 de junio de 2018.
Adicionalmente, todas aquellas prestaciones de servicios de intermediación, como el intercambio de unas monedas virtuales por otras, constituirán una operación sujeta y exenta del IVA, conforme a lo establecido en el art. 20. Uno.18º.m) de la LIVA. Por otro lado, es preciso señalar que las cuotas de IVA soportadas por los mediadores de servicios de intermediación no serán deducibles, puesto que su actividad de intermediación no otorga el derecho a su deducción.
Finalmente, es preciso señalar que en relación con el minado de criptomonedas (concepto asimilable al de emisión), dicha actividad, como se desprende de la Consulta Vinculante V1748-18 anteriormente citada, no constituye una operación sujeta al IVA, en la medida en que el emisor de estas criptomonedas no tiene la consideración de empresario profesional al entender el órgano administrativo que no existe una relación directa entre el emisor y el destinatario.
En relación con el Impuesto sobre Sociedades (“IS”), las implicaciones fiscales dependerán del tratamiento contable que se le de a la criptomoneda. Conforme a las consultas del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (“ICAC”), si las criptomonedas se registran con vocación de permanencia en la empresa, tendrán la consideración de Inmovilizado Intangible. En caso de que la actividad habitual de la empresa sea la compraventa de este tipo de criptoactivos y se vaya a producir su venta en el corto plazo, contablemente se calificarán como Existencias. En cualquier caso, los ingresos derivados de su venta en caso de tener el tratamiento de existencias o el beneficio obtenido en su enajenación en el supuesto de considerarse un inmovilizado intangible, formarán parte de la base imponible del impuesto, conforme a lo establecido en el art. 10.3 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (“LIS”).
Por último, respecto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (“ITPyAJD”), cabe señalar que ni la emisión ni la transmisión de criptomonedas estarán sujetas a las modalidades de Operaciones Societarias (“OS”) y Actos Jurídicos Documentos (“AJD”). En cuanto a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (“TPO”), dado que la transmisión de criptomonedas estará sujeta a IVA si la realiza un empresario o profesional, tampoco quedará sujeta a TPO.
No obstante, en el caso de que el transmitente no sea empresario o profesional a efectos de IVA, sino que actúe como un particular, dicha transmisión de criptodivisas no estaría sujeta al IVA, pero estaría sujeta y exenta de la modalidad de TPO del ITPyAJD, conforme a lo establecido en el art. 45.I.B).4 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (“LITPyAJD”).
3. Obligaciones de información de las criptomonedas: “el cerco de la AEAT”
En el Plan de Control Tributario y Aduanero para el año 2021 (y a la espera de que se publique el correspondiente al año 2022), la AEAT ya dejó entrever su propósito respecto al control tributario de las operaciones con criptomonedas. En concreto, la intención de la Administración tributaria se sustenta sobre tres líneas de acción: (i) la obtención de información procedente de diversas fuentes sobre las operaciones realizadas con criptomonedas; (ii) la sistematización y análisis de la información obtenida; y (iii) la potenciación de la cooperación internacional.
Recientemente, ha trascendido en diversos medios de comunicación que la AEAT está preparando tres Modelos de declaración de información sobre las criptomonedas (Modelos 172, 173 y 721), que supondrán un nuevo marco de obligaciones tanto para empresas como para particulares. Esta regulación se desarrolla, asimismo, conforme a lo establecido en la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, en concreto, dentro del Preámbulo VI. En la actualidad, la única obligación de información existente para las criptomonedas es el Modelo 720, de declaración de bienes situados en el extranjero, a la espera de que se publiquen las órdenes ministeriales de los nuevos modelos específicos anteriormente mencionados.
Respecto a los Modelos 172 y 173, en principio deberán ser objeto de declaración por todas aquellas entidades legales con residencia fiscal en España que operen en el mundo de las criptomonedas (creadores de monedas, agencias de cambio, monederos virtuales, etc.), independientemente del lugar donde presten los servicios, de su ubicación o de sus titulares.
En concreto, en el Modelo 172 deberán declararse los saldos de monedas virtuales propios y de sus clientes, mientras que en el Modelo 173 deberán declararse todas las operaciones que se realicen con criptomonedas, tanto en España como en el extranjero (adquisición, transmisión, permuta y transferencia, así como los cobros y pagos realizados con las mismas).
Por otra parte, respecto al Modelo 721, deberán declararse las criptomonedas «situadas» en el extranjero, y tendrán dicha condición cuando se opere con las mismas a través de proveedores de servicios no residentes en España. Al igual que lo que ocurre en el Modelo 720, lo lógico sería que la obligación de presentación sólo afectase a los saldos superiores a un margen determinado (en ese caso el umbral se situaría en los 50.000 euros).
Respecto al cumplimiento erróneo de la obligación de informar sobre las monedas virtuales situadas en el extranjero, previsiblemente aplicará el régimen sancionador establecido en la Disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, General Tributaria, que “consistirá en multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a cada moneda virtual individualmente considerada según su clase que hubiera debido incluirse en la declaración o hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un mínimo de 10.000 euros”. Cuando la infracción se derivase de un cumplimiento extemporáneo, sin que exista requerimiento previo por parte de la AEAT, el importe de la multa podría ser de 100 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a cada moneda virtual individualmente considerada según su clase, con un mínimo de 1.500 euros.
A este respecto, es preciso señalar que la Comisión Europea ha llevado ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (“TJUE”) este régimen sancionador (en relación con el Modelo 720), por considerarlo desproporcionado y contrario a la legislación comunitaria. En julio de 2021, ya se trasladaron al TJUE las Conclusiones presentadas por el Abogado General de la Unión Europea, Sr. Henrik Saugmandsgaard Øe, sobre el Asunto C‑788/19 (Comisión Europea contra Reino de España), que ya anticipaban la desproporcionalidad de las sanciones conforme al derecho comunitario. En este sentido, está previsto que en breve el TJUE emita la sentencia sobre la obligación de declarar bienes en el extranjero impuesta por nuestro país, lo que podría desembocar en la desaparición del mencionado Modelo 720. Es por ello por lo que, conforme a lo anteriormente expuesto, el Modelo 721 podría seguir el mismo camino, en el caso de que se configure de una manera muy similar al Modelo 720.
4. Conclusiones sobre el futuro escenario
A modo de conclusión, cabe señalar que la introducción en nuestro ordenamiento jurídico de las obligaciones previstas con estos tres modelos supone el establecimiento de un control férreo por parte de las autoridades fiscales españolas, lo cual tendrá un impacto negativo sobre la potencial inversión que nuestro país pudiera atraer, además de la consideración de España como una jurisdicción muy restrictiva desde el punto de vista tributario en relación con este tipo de activos en comparación con otros países de la OCDE.
En definitiva, será más necesario que nunca analizar detalladamente los distintos escenarios de inversión para implementar la estrategia fiscal más adecuada y óptima. Asimismo, deberá tenerse muy en cuenta cómo afectan las nuevas obligaciones de información previstas para minorar los riesgos fiscales y elegir una estructura de inversión dentro del marco legal.
FUENTE: ECONOMUIST & JURIST
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